沈晓伟
深圳市于2005年11月1日起恢复征收土地增值税，对该项措施出台的市场背景，各类媒体和政府相关方面均有诸多诠释，总体说来，征收土地增值税，主要出于两个方面的考虑：一是深圳目前房价上涨，主要是受一些高档住宅影响，这些高端项目利润率比较高，存在着暴利的可能；二是深圳目前普通商品房的市场需求很大，但是供给不足，采取开征土地增值税，通过对高利润的项目增加税率，来引导和鼓励更多的发展商多开发普通住房。
土地增值税的征收将会对深圳市房地产市场的发展产生影响，同时土地增值税的计征也对评估工作提出了新的要求。本文拟就土地增值税的内涵及其在评估工作中的操作方法进行一些探讨，以期对估价工作带来帮助。
一、土地增值税基本概念
土地增值税是对有偿转让土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。
土地属于不动产，对土地的课税是一种古老的税收形式，也是当代各国普遍征收的一种财产税。
建国以来，土地、房屋等不动产的征税制度比较薄弱，虽然先后开征过契税、城市房地产税、房产税、土地使用税等税种，但这些税种大多属于传统的土地税，有的还带有行为税的特点。国务院于1993年12月13日发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，财政部于1995年1月27日颁发了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，决定自1994年1月1日起在全国开征土地增值税，这是我国开征的第一个对土地增值额或土地收益额征收的税种，深圳市原本是最早实施对土地增值额征税的城市，后来为了鼓励、推动房地产行业发展，对这一税种长期采取了政策性减免的做法。
二、土地增值税的特点
（一）以转让房地产取得的增值额为征税对象：我国的土地增值税属于“土地转移增值税”的类型，将土地、房屋的转让收入合并征收。作为征税对象的增值额，是纳税人转让房地产的收入减除税法规定准予扣除项目金额后的余额。
（二）征税面比较广 ：凡在我国境内转让房地产并取得收入的单位和个人，除税法规定免税的外，均应依照税法规定缴纳土地增值税。换言之，凡发生应税行为的单位和个人，不论其经济性质，也不分内、外资企业或中、外籍人员，无论专营或兼营房地产业务，均有缴纳土地增值税的义务。
（三）采用扣除法和评估法计算增值额：土地增值税在计算方法上考虑我国实际情况，以纳税人转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的余额作为计税依据。对旧房及建筑物的转让，以及对纳税人转让房地产申报不实、成交价格偏低的，则采用评估价格确定增值额，计收土地增值税。
（四）实行超额累进税率：土地增值税的税率是以转让房地产的增值率高低为依据，按照累进原则设计的，实行分级计税。增值率高的、适用税率高，多纳税；增值率低的、税率低、少纳税，税收负担 较为合理，便于体现国家政策。
（五）实行按次征收：土地增值税在房地产发生转让，实行按次征收，每发生一次转让行为，就应根据每次取得的增值额征一次税。
三、土地增值税的立法原则
开征土地增值税，是运用税收手段规范房地产秩序，合理调节土地增值收益分配，维护国家权益，促进房地产健康发展的重要举措。其基本立法原则主要体现在以下三个方面：
a) 增强对房地产开发、交易行为的宏观调控
b) 抑制土地炒买炒卖，保障国家的土地权益。
c) 规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加财政收入。
四、征税范围
土地增值税的课税对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。
五、税率
由于土地增值税的主要目的在于抑制房地产的投机、炒卖活动，限制滥占耕地的行为，并适当调节纳税人的收入分配，保障国家权益，因此税率设计的基本原则是，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征，按照这个原则，土地增值税采用四级超额累进税率，见下表：
土地增值税四级超额累进税率表
级数 |
增值额与扣除项目余额的比例 |
税率（％） |
速算扣除系数（允许扣除总额的％） |
1 |
不超过50％的部分 |
30 |
0 |
2 |
超过50％-100％的部分 |
40 |
5 |
3 |
超过100％-200％的部分 |
50 |
15 |
4 |
超过200％的部分 |
60 |
35 |
由以上介绍不难看出，土地增值税的最终征税对象是土地增值额，而确认是否存在土地增值的关键和难点所在是法定扣除项目的判定，见以下税法对扣除项目的相关定义规定。
六、扣除项目及金额
a) 取得土地使用权所支付的金额①出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；②以行政划拨方式取得土地使用权，为转让时按规定补缴的出让金；③以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。
b) 房地产开发成本：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等。
c) 房地产开发费用：指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用，为了便于计算，土地增值税实施细则对有关费用的扣除，尤其是财务费用中的数额较大利息支出扣除，作了较为详细的规定。
1.纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5％以内（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的余额）
2.纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10％以内
d)与转让房地产有关的税金
指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税、教育费附加等。
e)财政部确定的其他扣除项目
其中规定的一项重要扣除项目是：对从事房地产开发的纳税人允许按取得的土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20％的扣除。
七、旧房及建筑物的评估价格
税法规定，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格，取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。其中：①旧房及建筑物的评估价格指转让已使用过房屋及建筑物时，由房地产评估机构采用成本法评定的成本价格。②对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付地价凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。③与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：
（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；
（二）提供扣除项目金额不实的；
（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。
八、税收优惠：
对个人转让别墅、度假村、酒店式公寓，凡居住超过5年以上的（含5年）免征土地增值税；居住满3年不满5年的，减半征收土地增值税。而对个人转让普通标准住宅免征土地增值税。普通标准住宅是指除别墅、度假村、酒店式公寓以外的居住用住宅。
九、应纳税额的计算
㈠转让土地使用权和出售新建房及配套设施
1.计算增值额：增值额＝收入额－扣除项目金额（收入为房地产销售收入或预期销售收入，扣除金额为税法规定的扣除项目）
2.计算增值率：增值率＝增值额÷扣除金额×100％
3.确定适用税率：依据计算的增值率，按其税率表确定适用税率。
4.依据适用税率计算应纳税额：
应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数
㈡出售旧房：
1.计算增值额：增值额＝收入额－扣除项目金额（收入额为房地产评估价，扣除项目金额为建筑物重置成本乘成新率加已缴地价或基准地价）
2.计算增值率：增值率＝增值额÷扣除金额×100％
3.确定适用税率：依据计算的增值率，按其税率表确定适用税率。
4.依据适用税率计算应纳税额：
实际估价作业中，为直观、简便起见，可参考下附土地增值税计算流程：
十、计算举例
1. 某房地产开发公司开发一幢商住楼，地价款45,378,800元，预计开发总价值426,544,600元，其他数据计算列示如下：
a.地价款＝45,378,800（元）
b.房地产开发成本＝112,992,512（元）
c.房地产开发费用＝（45,378,800＋112,992,512）×10％
＝15,837,131.2（元）
d.从事房地产开发企业加计扣除20％
加计扣除额＝（45378800＋112,992,512）×20％
＝31,674,262.4（元）
e.税费扣除＝426,544,600×5.1%
＝21,753,774.6（元）
f.允许扣除项目金额合计＝（45,378,800＋112,992,512＋15,837,131.2＋31,674,262.4＋21,753,774.6）
＝227,636,480.2（元）
g.增值额＝预期开发价值－允许扣除项目金额
＝426,544,600-227,636,480.2
＝198,908,119.8（元）
h.增值率 ＝198,908,119.8÷227,636,480.2
＝87.4％
i.根据土地增值税实施细则，土地增值税税率表如下：
土地增值税四级超额累进税率表
级数 |
增值额与扣除项目余额的比例 |
税率（％） |
速算扣除系数（％） |
1 |
不超过50％的部分 |
30 |
0 |
2 |
超过50％-100％的部分 |
40 |
5 |
3 |
超过100％-200％的部分 |
50 |
15 |
4 |
超过200％的部分 |
60 |
35 |
由上表可得：
应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数
＝198,908,119.8×40％-227,636,480.2×5％
＝79,563,247.92-11,381,824
＝68,181,423.9（元）
2.某人转让二层别墅一幢，框架结构，占地150平方米，建筑面积285平方米，该别墅购入三年，至评估基准日评估价格为5000元/平方米，该区段别墅用地基准地价为2000元/平方米，建筑物重置成本为1800元/平方米，房地产转让税费率5.1％，土地增值税计算如下：
a.建筑物成新率＝1-（1-3÷70）
＝95.7％
a.扣除金额＝建筑物重置价格+基准地价+预计转让税费
＝1800×285×95.7％+150×2000+5000×285×5.1％
＝885620（元）
b增值额＝房地产评估价格-扣除金额
＝5000×285－885620
＝539275（元）
c. 增值率＝增值额÷扣除金额
＝539325÷885620
＝59.9％
该别墅已购入3年，土地增值税减半征收
d.应纳税额＝（增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数）×50％
＝（539275×40％-885620×5％）×50％
＝85670（元）
几点说明：
1.税法关于法定扣除项目的规定对转让土地使用权和出售新建房及配套设施土地增值额的确定比较明确，但对于旧房交易土地增值额及法定扣除项目的计算有值得商榷之处。按照税法规定理解，旧房、建筑物增值额应为房地产市场交易价格（或评估价格）减建筑物成本法评估价格和已缴地价之和。我们知道，深圳市采取房地合一下发房地产权属证书，一般红本房地产产权证书上大都载明房地产建购价格及已缴地价数额，绿皮房地产产权证书上载明房地产建购价格，按照土地增值税计税原理，证载建购价格本质上就是应予扣除项目，但《土地增值税暂行条例实施细则》中并无明确提及，在实际估价作业中，对于抵押目的确定评估净值是否可按建购价格作为扣除项目，这样可减少估价作业中工作量和防止认为确定应扣除金额的随意性，当然能否这样做须得到税务机关的认可。
2.税法对个人物业有税收优惠条款，但也仅限于普通住宅，对个人拥有的商铺、写字间、厂房等，税法并无明确列示，应理解为全额征税。
